OECD publikuje MEMAP 2026 – nowe standardy skutecznego rozwiązywania sporów podatkowych

w procedurze MAP

Zespół CASP

OECD opublikowała nowe wydanie „Manual on Effective Mutual Agreement Procedures (MEMAP) – 2026 Edition”, stanowiące kompleksowy przewodnik po procedurze wzajemnego porozumiewania się (MAP) w ramach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dokument został zatwierdzony przez Inclusive Framework on BEPS 18 grudnia 2025 r. i wpisuje się w szerszy kontekst działań OECD/G20 na rzecz zwiększenia skuteczności mechanizmów rozwiązywania sporów podatkowych, w szczególności w ramach projektu BEPS oraz minimalnego standardu z Działania 14.

Nowa edycja MEMAP zastępuje wersję z 2007 r. i stanowi jej istotnie zaktualizowaną oraz rozbudowaną kontynuację. Jak wskazano we wstępie, celem rewizji było nadanie dokumentowi bardziej praktycznego charakteru, uwzględniającego doświadczenia organów właściwych oraz biznesu z ostatnich lat, a także odzwierciedlenie zmian wynikających z implementacji minimalnego standardu BEPS Action 14.

W pracach nad aktualizacją uczestniczyła grupa robocza złożona z 17 jurysdykcji, a szeroko zakrojone konsultacje objęły ponad 50 organów właściwych oraz przedstawicieli środowiska biznesowego.

Procedura MAP, oparta co do zasady na art. 25 Modelowej Konwencji OECD, stanowi kluczowy mechanizm usuwania przypadków opodatkowania niezgodnego z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umożliwia podatnikom zwrócenie się do właściwego organu jednego z państw-stron w sytuacji, gdy ich zdaniem działania jednego lub obu państw prowadzą lub mogą prowadzić do opodatkowania sprzecznego z postanowieniami umowy.

Co istotne, MAP nie zastępuje krajowych środków zaskarżenia, lecz funkcjonuje równolegle, oferując mechanizm rząd–rząd, którego celem jest wypracowanie wspólnego, uzgodnionego rozwiązania eliminującego podwójne opodatkowanie.

MEMAP 2026 w sposób usystematyzowany prowadzi przez kolejne etapy procedury – od fazy przed-MAP, przez fazę jednostronną, aż po fazę dwustronną, w tym ewentualny arbitraż. Dokument szczegółowo omawia m.in. kwestie formalne związane ze złożeniem wniosku o MAP, weryfikację jego dopuszczalności, ocenę zasadności zarzutu podatnika, możliwość udzielenia jednostronnej ulgi oraz prowadzenie negocjacji między właściwymi organami.

Istotnym elementem nowej edycji jest wyraźne rozróżnienie między odmową dostępu do MAP a uznaniem zarzutu podatnika za nieuzasadniony. Odmowa dostępu powinna mieć charakter wyjątkowy i dotyczyć wyłącznie sytuacji formalnych, takich jak przekroczenie terminu czy brak właściwości organu. W pozostałych przypadkach państwa powinny zapewniać realny dostęp do procedury, zgodnie z minimalnym standardem BEPS Action 14, który kładzie nacisk na skuteczne, terminowe wykonywanie zobowiązań traktatowych w dobrej wiarze.

Dokument podkreśla również znaczenie odpowiedniego umiejscowienia i niezależności funkcji organu właściwego. Zgodnie z minimalnym standardem, osoby prowadzące postępowania MAP nie powinny być uzależnione od struktur kontrolnych, które dokonały kwestionowanej korekty, ani podlegać ocenie opartej na wysokości utrzymanych doszacowań podatkowych.

Niezależność, odpowiednie zasoby kadrowe oraz specjalistyczna wiedza w zakresie prawa traktatowego i cen transferowych stanowią fundament efektywnego systemu rozwiązywania sporów. Nowe MEMAP zwraca także uwagę na potrzebę zapobiegania sporom. Wskazuje na rolę szkoleń dla funkcji kontrolnych, lepszej komunikacji między audytem a organem właściwym, a także na znaczenie uprzednich porozumień cenowych (APA) jako narzędzia ograniczającego ryzyko powstania podwójnego opodatkowania. W tym kontekście art. 25 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD postrzegany jest jako podstawa do zawierania ogólnych porozumień interpretacyjnych między państwami, które mogą usprawniać rozwiązywanie powtarzalnych sporów.

Ważnym elementem dokumentu jest również nacisk na transparentność i dostępność informacji dla podatników. Jurysdykcje powinny publikować jasne wytyczne dotyczące sposobu składania wniosków MAP, wymaganych dokumentów oraz relacji MAP do krajowych środków zaskarżenia. Obowiązek publikacji profili MAP na stronie OECD ma sprzyjać przejrzystości i ujednoliceniu praktyki w ramach Inclusive Framework.

MEMAP 2026 nie ma charakteru wiążącego i nie modyfikuje praw ani obowiązków wynikających z umów podatkowych. Stanowi jednak rozbudowany zbiór „dobrych praktyk” i aspiracyjnych standardów administracyjnych, których wdrażanie ma prowadzić do zwiększenia efektywności, przewidywalności i terminowości procedury MAP. Dokument wyraźnie wskazuje, że w przypadku kolizji z postanowieniami umowy podatkowej, Modelowej Konwencji OECD lub wytycznymi OECD w zakresie cen transferowych, pierwszeństwo mają te źródła.

Publikacja MEMAP 2026 stanowi istotny krok w kierunku dalszej profesjonalizacji i harmonizacji praktyki rozwiązywania sporów podatkowych na poziomie międzynarodowym. Dla podatników prowadzących działalność transgraniczną, w szczególności w obszarze cen transferowych, dokument ten stanowi cenne źródło wiedzy o aktualnych oczekiwaniach organów podatkowych oraz kierunkach rozwoju procedury MAP w nadchodzących latach.

Żródło w linku