Look-Through Approach (LTA) - Koło ratunkowe dla łańcuchów płatności czy pułapka na nieuważnych płatników?

Zespół CASP

Uwagi ogólne

Polski system poboru podatku u źródła (WHT), szczególnie w ramach mechanizmu Pay & Refund, stanowi jedno z największych wyzwań płynnościowych dla biznesu. W tym kontekście przełomowe znaczenie ma interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 grudnia 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.521.2024.1.DD). Potwierdza ona, że koncepcja Look-Through Approach (LTA) może mieć zastosowanie również do wypłaty należności licencyjnych. Jest to fundamentalna zmiana dla branż kreatywnych i technologicznych, która jednak obarczona jest szeregiem rygorystycznych warunków. 

Charakter i cel koncepcji LTA

Celem mechanizmu LTA jest przywrócenie neutralności podatkowej w sytuacjach, gdy płatność jest przekazywana za pośrednictwem podmiotu pełniącego wyłącznie funkcję administracyjną, który nie posiada statusu jej rzeczywistego właściciela. Mechanizm ten stanowi istotne wsparcie dla podmiotów dokonujących wypłat (płatników), umożliwiając im zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartej z państwem siedziby ostatecznego odbiorcy, z pominięciem państwa siedziby pośrednika.

Kluczowym zadaniem LTA w nowym reżimie jest uniknięcie automatycznego poboru 20% podatku w sytuacjach, gdy pośrednik nie spełnia warunków substancji biznesowej, ale faktycznym odbiorcą środków jest inny podmiot, uprawniony do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania. Rozwiązanie to opiera się na zasadzie prymatu treści ekonomicznej nad formą prawną, jednak jego zastosowanie wymaga wykazania, że struktura nie została stworzona sztucznie w celach optymalizacyjnych.

Podsumowanie najważniejszych kwestii wynikających z nowej praktyki

Analiza najnowszego podejścia organów skarbowych pozwala wyodrębnić kluczowe zasady stosowania LTA dla należności licencyjnych:

• możliwość stosowania dla licencji - potwierdzono, że LTA nie ma zastosowania wyłącznie do biernych płatności o charakterze finansowym np. odsetek czy dywidend. Płatnicy wypłacający honoraria za prawa autorskie np. za filmy, muzykę, oprogramowanie przez zagraniczne huby rozliczeniowe mogą stosować ten mechanizm,
• kalkulacja limitu 2 mln PLN - jest to aspekt mający najistotniejszy, pozytywny wpływ na płynność finansową przedsiębiorstw. Limit 2 mln PLN, obligujący do poboru podatku, należy liczyć odrębnie dla każdego rzeczywistego właściciela a nie sumarycznie dla pośrednika otrzymującego przelew. Pozwala to w wielu przypadkach całkowicie uniknąć mechanizmu Pay & Refund,
• warunki brzegowe - żeby zastosować LTA, muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki:
  1. Tożsamość płatności - na każdym etapie przepływu środków między podmiotami płatność musi zachować ten sam tytuł prawny i charakter.
  2. Brak korzyści podatkowej - udział podmiotu pośredniczącego w strukturze transakcji nie może prowadzić do obniżenia kwoty pobieranego podatku w porównaniu do płatności bezpośredniej.
  3. Brak sztuczności - struktura musi mieć uzasadnienie ekonomiczne inne niż podatkowe zgodnie z art. 22c ustawy o CIT.

Uwagi, zastrzeżenia i postulaty

Mimo pozytywnego wydźwięku interpretacji, stosowanie LTA wiąże się z istotnymi ryzykami podatkowymi i może rodzić trudności w praktycznym zastosowaniu:

• ryzyko dowodowe - ciężar udowodnienia, że pośrednik pełni jedynie funkcję techniczną/administracyjną, spoczywa na płatniku. Wymaga to zgromadzenia dokumentacji od podmiotu, z którym płatnik często nie ma bezpośredniej relacji prawnej,
• ryzyko zmiany kwalifikacji płatności - jeśli na jakimkolwiek etapie przepływu zmieni się prawny lub ekonomiczny charakter należności, LTA nie znajdzie zastosowania, a płatnik może zostać obciążony zaległym podatkiem wraz z odsetkami,
• niepewność prawna - specjaliści z zakresu prawa podatkowego wskazują, że mimo korzystnej interpretacji indywidualnej, ogólne objaśnienia MF pozostają restrykcyjne. Dlatego opieranie się na LTA bez własnego zabezpieczenia jest działaniem obarczonym wysokim ryzykiem,
• wymóg należytej staranności - płatnik jest zobowiązany do przeprowadzenia szczegółowej weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela wobec ostatecznego odbiorcy należności. Niewystarczające jest samo wykazanie, że bezpośredni kontrahent jest jedynie pośrednikiem; kluczowe jest zidentyfikowanie oraz rygorystyczna ocena docelowego beneficjenta płatności.

Podsumowanie

Koncepcja LTA w odniesieniu do należności licencyjnych to niewątpliwie długo oczekiwane ułatwienie, w szczególności dla przedsiębiorstw, których działalność opiera się na wykorzystywaniu praw własności intelektualnej. Pozwala ona na odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych rzeczywistej struktury ekonomicznej transakcji. Jest to jednak mechanizm wymagający odpowiedniego przygotowania i zachowania szczególnej ostrożności przez podatników. W przypadku braku szczegółowej analizy łańcucha powiązań finansowych oraz odpowiedniego sformalizowania charakteru transakcji w postaci tzw. dokumentacji obronnej, zastosowanie koncepcji LTA może prowadzić do kwestionowania rozliczeń przez organy podatkowe, przy czym zarzut niedochowania należytej staranności będzie trudny do odparcia.